Substituição Tributária

Substituição tributária é o instituto que atribui a terceiro, através de legislação própria, a responsabilidade pelo cálculo e pagamento do tributo, bem como obrigação acessória devidamente descrita em lei.
A substituição tributária está prevista nos artigos 121 e 128 do Código Tributário Nacional, o qual dispõe sobre a responsabilidade atribuída à terceiro em determinadas ocasiões, além do artigo 150, §7º da Constituição Federal.

Neste caso, a substituição tributária tratada pelo Código Tributário Nacional atribui a terceiro a responsabilidade pelo pagamento de tributos que não são de sua responsabilidade direta, mas assim o foi delimitado em decorrência da participação indireta ao fato gerador.

Há três tipos de Substituição Tributária:

– Substituição Regressiva (“para trás”, antecedentes ou diferimento): o lançamento e recolhimento do tributo ocorrem posteriormente a ocorrência do Fato Gerador. São exemplos de produtos que se inserem no contexto de substituição tributária “para trás”: o leite cru (o produtor rural versus laticínio – este recolhe para aquele); a cana em caule (o produtor rural versus usina – esta recolhe para aquele); a sucata (o sucateiro versus indústria); a carne de animais de corte (o produtor versus frigorífico) etc.

– Substituição concomitante: o recolhimento do tributo ocorre de forma concomitante com o fato gerador. Mais comumente utilizado em casos de casos de contratação de Prestações de Serviço de transporte realizados por autônomos ou empresas que não estão inseridas no cadastro junto à determinado estado

– Substituição Progressiva (“para frente” ou subsequente): Atualmente é a forma mais comum a ser utilizada, e refere-se ao pagamento do tributo antes mesmo da ocorrência do fato gerador, presumindo-se a ocorrência deste. Conforme imagem a seguir ilustrada:

substituição tributária

Essa prática também é utilizada independente se o contribuinte se tratar de Empresa optante pelo Simples Nacional, ficando prejudicada nesse aspecto, pois a alíquota vai ser a mesma das empresas optantes pelos outros sistemas.

O ICMS – ST não é utilizado em todos os produtos. Cada Estado informa através de portarias, regulamentos ou protocolos os produtos que é aplicada a sistemática da Substituição Tributária. Então, em toda venda, os Estados devem ser consultados.

Além disso, para movimentações interestaduais, devem ser analisados os acordos existentes entre os Estados.
A indústria irá reter e pagar o ICMS Substituição Tributária relativa a toda a cadeia, além do ICM próprio, sendo que referido imposto não mais será pago em nenhum momento.

É aplicado ao ICMS o princípio da não-cumulatividade e por esse motivo o ICMS pago anteriormente em duplicidade, no caso o ICMS próprio da indústria poderá ser compensado, desde que observados os seguintes requisitos:

a) Observar o princípio da não-cumulatividade
b) Estar destacado na NF fornecedor
c) Estar compreendido dentro dos créditos básicos
d) A saída do produto ser tributada

Contribuintes e a restituição
Há o contribuinte de direito, que é aquele incumbido por lei de reter e repassar o tributo ao fisco, já o contribuinte de fato é o sujeito que suporta efetivamente o ônus financeiro do tributo.
A relação jurídico-tributária é suportada pelo Contribuinte de direito, desde que comprove que não transferiu a incumbência a terceiros, ou esteja expressamente autorizado pelo terceiro que efetivamente suportou o encargo financeiro, em conformidade com o disposto no artigo 166 do CTN, bem como pela Súmula 546 do Supremo Tribunal Federal.

No caso de se tratar de restituição de tributo pago indevidamente ou a maior, desde que não repassada a quantia aos próximos da cadeia, a restituição será realizada pelo contribuinte de direito.

Entretanto, há uma exceção prevista no artigo 10 da Lei Complementar nº 87 de 13 de setembro de 1996. Conforme o disposto, o Substituído poderá restituir o tributo indevidamente pago, por força de fato gerador presumido não realizado.

O fato gerador presumido, nada mais é do que a presunção de que a hipótese de incidência descrita na norma ocorrerá no futuro, e desta forma o tributo deve ser antecipadamente pago, ocorrendo a tributação de toda a cadeia em um único Contribuinte.

Portanto, no caso do pagamento ser realizado diante de uma hipótese de incidência não concretizada, o tributo será restituído ao contribuinte de fato.

Em outubro de 2016 o Supremo Tribunal Federal alterou decisão que reinou por anos no que tange ao pagamento a maior do ICMS-ST na hipótese da efetiva venda do produto ocorrer em valor inferior ao utilizado na Base de Cálculo presumida.

Para a formulação de uma Base de Cálculo do ICMS-ST, no caso de produto que será vendido ao consumidor final em etapa posterior ao efetivo pagamento do tributo (operações subsequentes), é utilizado o MVA (margem de valor agregado) ou IVA (índice de valor agregado) – nomenclaturas utilizadas em cada estado – que poderá ser encontrado em portarias ou regulamentos de cada estado.

A base de cálculo de produto com incidência de Substituição Tributária será obtida em conformidade com o somatório das seguintes parcelas:

a) valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário ou pelo substituído intermediário;
b) montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço;
c) margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou prestações subsequentes, determinada em cada legislação estadual ou em Protocolos e Convênios que determinam a aplicação do regime.

Vale ressaltar que cada produto estará descrito nas portarias e regulamentos de cada estado, sendo que nem todos incidirão a Substituição Tributária.

No caso de o produto ser vendido a destinatário estabelecido em estado diverso do remetente, será utilizado a MVA Ajustada, ou seja, deverá ser contabilizada a alíquota interna e alíquota interestadual, convertendo as porcentagens para índices decimais, resultando em MVA majorada.

Em alguns casos a Base de Cálculo a ser utilizada pode estar informada em valores, e não porcentagens, nos estados, não necessitando da realização de cálculos, haja vista que o valor já está previamente disposto.
Após verificada a Base de Cálculo a ser utilizada em cada caso, o contribuinte de fato irá reter o valor total do imposto, e repassar ao Fisco.

Há casos em que o produto foi tributado até a etapa final, porém o valor efetivamente pago pelo produto é inferior a Base de Cálculo utilizada, e neste caso, recentemente, o Supremo Tribunal Federal entendeu que o valor poderá ser restituído ou compensado.
Referida decisão foi proferida no Recurso Extraordinário nº 593.849 de Minas Gerais, cujo relator foi o Ministro Edson Fachin, e teve como fundamento principal o artigo 150, § 7º da Constituição Federal, que prevê a restituição do imposto no caso de fato gerador presumido não realizado.

A decisão foi considerada de repercussão geral, ou seja, o resultado deverá ser aplicado em todos os demais processos em igualdade de condições e teve seus efeitos modulados, ou seja, o entendimento deverá ser aplicado somente quando o fato gerador ocorrer após a prolação da decisão, ressalvados os processos pendentes, aqueles já transitados em julgado ou os sobrestados em razão do julgamento da repercussão geral.

A mesma considerou inconstitucionais legislações estaduais que versem ao contrário do proferido, devendo haver o realinhamento das administrações fazendárias dos Estados membros e do sistema judicial.
Em seu voto pelo provimento do recurso, o relator, ministro Edson Fachin, destacou que o princípio da praticidade, que justifica a existência do sistema de substituição tributária, não pode se sobrepor aos princípios da igualdade, da capacidade contributiva e da vedação ao confisco. Os mecanismos de simplificação não podem deixar em segundo plano os direitos e garantias dos contribuintes.

No caso do ICMS, os Estados firmaram o Convênio nº 13 de 27 de março de 1.997 que prevê a impossibilidade de restituição do imposto pago a maior em virtude de fato gerador presumido ocorrer em proporções menores do que inicialmente previstas, conforme previsto na Cláusula Segunda:

Cláusula segunda
Não caberá a restituição ou cobrança complementar do ICMS quando a operação ou prestação subsequente à cobrança do imposto, sob a modalidade da substituição tributária, se realizar com valor inferior ou superior àquele estabelecido com base no artigo 8º da Lei Complementar 87, de 13 de setembro de 1996.

A decisão atual do STF não altera automaticamente as deliberações administrativas dos Estados, por se tratar de decisão meramente judicial. Entretanto, fundamenta pedidos judiciais, mesmo que decisões administrativas não a sigam, até decisão contrária do próprio STF, o judiciário deverá seguir quaisquer pleitos futuros, desde que em relação a fato gerador realizado posteriormente a data da publicação do acórdão.
O Sujeito Passivo da relação jurídica tributária no presente caso segue o mesmo entendimento de quando o fato gerador presumido não se concretizou, tendo em vista que o contribuinte de fato que efetivamente suportou o ônus, já que a ele cabe a venda do produto ao consumidor final.

Fonte: CONFAZ